第三节 文献综述与理论基础

一、文献综述

（一）行政事业单位内部控制内涵

2012年11月，财政部下发《行政事业单位内部控制规范（试行）》（财会〔2012〕21号），界定内部控制是单位通过编制制度和执行程序来防范和应对经济活动风险、实现控制目标的过程。刘永泽和唐大鹏（2013）对其含义进行了基础解读，认为行政事业单位内部控制是由单位管理层引领，全体员工共同参与，通过制度编制、流程设计、程序执行等措施防范和管控经济活动风险的动态过程［1］。曲静（2021）从另一角度定义行政事业单位内部控制，认为行政事业单位内部控制是指在保障各资料信息安全可靠的前提下，行政事业单位为实现战略目标，提升管理质量采取的各种自我调整、约束、规划等一系列工作的统称［2］。赵扬（2022）则将行政事业单位内部控制定义为行政单位、公益性事业单位、社会团体及其他附属单位为实现控制目标，通过制度制定、措施执行和程序设计，对经济活动风险和权力运行风险进行防范和管控的过程［3］。

部分学者对行政事业单位内部控制、财政管理内部控制与政府内部控制间的区别与联系进行了深入研究。刘永泽和张亮（2012）对行政事业单位内部控制、财政管理内部控制与政府内部控制的从属关系进行研究，认为前两者的含义和业务范围相似，都聚焦于微观层次对象，而政府内部控制的角度和站位更加宏观，控制主体的涵盖、控制目标的实施、利益关注对象的范围更为广泛。因此，行政事业单位内部控制和财政管理内部控制从属于政府内部控制［4］。与上述观点不同，唐大鹏和任少波（2016）认为，财政管理内部控制作为政府内部控制的重要组成部分，介于行政事业单位内部控制与政府内部控制之间，能够通过财政资金的有效分配和使用衔接财政部门内部控制和预算单位内部控制［5］。

（二）行政事业单位内部控制目标

有学者认为行政事业单位内部控制目标应当辅助总体目标的实现。刘光忠（2010）提出，战略目标站位高远，位于治理层面，能够从全局的角度引领行政事业单位内部控制建设方向，优势较纠错防弊更为明显［6］。许新霞和何开刚（2021）认为，我国内部控制要素组成中的战略目标制定缺失可能导致总体战略统驭控制功能丧失、业务和职能战略辅助补充功能弱化等问题，确定现有内部控制目标能够积极引导企业实施科学有效的战略规划和风险管理［7］。

也有学者认为行政事业单位内部控制的首要目标应当为加强廉政建设、防范舞弊风险，而非发展战略。徐双（2020）认为，行政事业单位内部控制的基础内控目标是保障经济活动合法合规，这也是其他内部控制目标实现的前提，只有杜绝财务舞弊和腐败事件的发生，才能够进一步提升行政事业单位公众服务质量［8］。陈焕娣和段姝（2021）同样认为，树立完善的内部控制目标有利于行政事业单位更好地应对日常运营过程中的行政行为风险、社会公信力风险、贪腐风险和低效风险，从而实现决策、执行、监督三项权力的分离和制约，避免“以权谋私”，强化廉政建设，降低舞弊腐败事件发生的概率［9］。

（三）行政事业单位内部控制的作用

关振宇（2014）对行政事业单位内部控制的作用进行了全面细致的研究，认为强化行政事业单位内部控制有利于维持财经秩序，推进财税改革，排除风险隐患，堵塞安全漏洞，实现行政事业单位管理机制的精细化、规范化和系统化创新，进而提升公共服务质量和财政资金使用效率，打造廉洁高效、人民满意的服务型政府［10］。卢雪梅（2020）发现，构建完整、科学的内部控制体系能够解决行政事业单位内部控制执行中“流程设计不完善”和“内部监督不到位”问题，能够为单位业务部门日常工作的高效、有序开展提供制度保障［11］。凌华等（2021）认为，政府在会计改革背景下，提升行政事业单位内部控制建设水平有利于清晰展示出政府部门资产保值增值和成本费用等财务状况，实现资产核算合理化、资产信息规范化以及工作效益和资产安全数据直观化［12］。

彭湘萍（2018）以财会管理为切入，深入剖析行政事业单位内部控制的作用，指出行政事业单位完善内部控制财务管理机制构建有利于优化内部控制体系建设，保障财务信息真实性和项目资金使用规范性，避免国有资产流失［13］。增强行政事业单位内部控制管理能力，拓展财会职能有利于保障财务信息的真实有用性，助益新政策的深入解读和有效落实，推动政府会计制度深入落地（王康美，2023）［14］。

（四）行政事业单位内部控制要素

财政部等五部委于2008年发布《企业内部控制基本规范》，确定内部控制包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等要素。对此，刘永泽和张亮（2012）认为，由于公共服务性、公益性、非营利性等属性和特质，行政事业单位内部控制要素需在传统内部控制“五要素”基础上进行重构和解析［4］。唐晓玉（2013）认为，在COSO内部控制框架和美国联邦政府内部控制框架的影响下，我国行政事业单位应当以总体国情、公共服务特征和人民受托责任为导向，围绕单位组织架构、治理措施、业务开展、风险类型和内部监管等需求，构建属于我国行政事业单位的内部控制要素框架［15］。这一迹象说明我国的内部控制标准已开始采用国际通行的COSO报告观点，将内部控制视为一个可以合理保证组织战略目标实现的整体，将内部控制定义为全面内部控制（白华等，2020）［16］。

具体而言，赵庆国和郭唱（2023）认为，控制环境主要由组织内部文化、治理架构与部门权力分配等因素构成，是其他要素的基础；控制活动是企业进行风险评估并确定解决策略后采取的相关措施；风险评估是企业根据查明的风险有针对性地制定合理的解决措施，有效管理风险的过程；信息与沟通是指企业按时准确地收集内部控制信息以保证高效的信息沟通；监督是对企业的内部控制质量进行评估，有效的监督工作可以及时发现内部控制中的不足并加以改进。同时，股权激励计划能够通过改善控制环境和信息沟通机制来提高内部控制质量［17］。任丽梅（2023）对于内部监督进行了更加深入的研究，认为内部监督要素是指行政事业单位内部控制得以有效实施的保障机制，贯穿单位经济活动中所有业务和环节。行政事业单位可以通过开展内部控制的监督、检查和评价来预防经济活动风险，及时堵塞漏洞，持续完善内部控制体系［18］。

（五）行政事业单位内部控制存在的问题

在内部控制要素方面，张秀（2020）认为，我国行政事业单位在制定内部控制活动时没有充分结合自身实际情况，尚未采取有效的内外部监督措施，其内部控制建设缺乏针对性、目的性和指向性［19］；由于缺乏准确的内部控制认知，我国行政事业单位内部控制建设不完备，内部控制优化激励力度不足，内部评价报告缺乏公开性（吴爱琴等，2021）［20］。

在内部控制管理方面，王蕾（2014）认为，行政事业单位存在领导层内部控制意识不足，内部控制制度不健全，预算控制乏力，内部审计机制不完善以及内部监督力度不足等问题［21］。尹晓琴（2018）认为，行政事业单位内部控制存在制度适用性较差、内部控制人才素质参差不齐以及内部控制信息化水平较低等问题［22］。除上述问题外，赵天一等（2022）还指出行政事业单位内部控制存在岗位职责权限不够明确、业务流程与相应表单不够落地，以及信息化应用程度不足等问题［23］。

总而言之，我国行政事业单位的内部控制制度主要存在内控观念陈旧、内控模式落后、内控制度不完善、管理目标不明确、内控水平不够高、内部监督力度不足等问题（华敏，2019）［24］；内部控制现状可用“流程有待更新、模式有待创新、目标有待明确、认知有待提升”来概括（李英等，2021）［25］。

（六）行政事业单位内部控制与风险管理

对于行政事业单位来说，成功识别、分析和应对包括腐败等各种风险的能力是衡量其管理水平的重要标志。基于风险导向的行政事业单位的内部控制建设可以在一定程度上弥补传统内部控制的弊端，更有利于贪腐风险的深度防范（唐大鹏等，2013）［26］。蔡琼（2023）对内部控制和风险管理的关系进行了深度梳理后发现，内部控制和风险管理组成要素相同，都是受目标驱动的动态过程。风险管理是内部控制的主要内容，内部控制有效实施是保障风险管理的有力支撑［27］。

在财务风险管理方面，李加兵等（2012）认为，优化财务风险管理能够有效识别、评价和防范行政事业单位预算执行中存在的各种风险，帮助行政事业单位完成预期绩效并免受预算资金损失［28］。在债务风险管理方面，雷增弟（2015）认为，增强债务风险管理有助于加强行政事业单位内部控制制度建设，对于防范债务风险、强化财务管理、确保资金安全具有重要的现实意义［29］。在廉政风险管理方面，丁玉珍和贾永昌（2021）认为，在领导层带领下，行政事业单位内部控制建设水平的提升能够成为完善行政事业单位廉政风险防控机制的有效途径，在此过程中，需要确保其内部控制流程完善和制度落实到位，风险评估机制不断健全［30］。

二、理论基础

（一）委托代理理论与行政事业单位内部控制

委托代理理论是指委托方根据双方达成的契约，在雇佣受托方提供相关服务的同时授予受托方一定的权力，并根据受托方履行契约的数量和质量向其支付相应薪金报酬的行为关系。行政事业单位是行政单位与事业单位的统称，指党领导下的各级人民代表大会委托履行行政管理职能和监督职能的部门，拥有一定权限内的决策权力，与纳税人、各级财政部门、各级主管部门和政府机关部门间呈现更为复杂的委托代理关系，具体包括公共事务管理权委托、理财职能委托、政府采购委托等。为减少与其他机构形成多层委托代理关系所导致的冲突和矛盾，更好地增进公共利益，行政事业单位应当建立有效的内部控制体系，加强内部监管力度，规范内部控制管理，从源头上降低行政事业单位个别腐败分子伤害人民群众利益的可能性。

（二）信息不对称理论与行政事业单位内部控制

信息不对称理论是指在经济和管理活动中，部分参与者相较于其他参与者拥有更多的信息，可以凭借信息优势优先获利，从而导致参与双方地位的不对等。信息不对称现象产生的原因主要包括参与者获得信息时间、渠道、来源的不同，部分参与者获得信息时间较早，其他参与者获得信息时间较晚，或是部分参与者获得信息的来源较为可靠，其他参与者获得信息的来源较为杂乱，均可导致不同参与者在同一时点上对信息的掌握情况不同。此外，不同参与者获取信息的能力不同，在信息披露机制不完善的场所更甚，部分参与者可能掌握比其他参与者更多的内幕信息。处于信息优势的参与者往往能够进行更加正确的决策，而处于信息劣势的参与者决策的正确性无法得到有效保障，容易蒙受更多损失。

信息不对称理论与委托代理理论的联系十分紧密，委托代理双方产生的矛盾使得信息不对称所导致的恶劣影响更加突出。相对于社会公众，行政事业单位各级管理者可能掌握更多的内部信息，不利于我国经济社会管理实现公开透明，内部控制体系的建立能够提高行政事业单位信息质量，促进各方信息的传递和共享，保障人民的知情权和监督权，解决信息不对称所导致的行政事业单位管理不规范、经济社会发展不均衡等问题。

（三）国家治理理论与行政事业单位内部控制

国家治理体系是党领导人民管理国家的制度体系，包括经济、政治、文化、社会、生态文明和党的建设等领域的体制、机制和法律法规安排。完善的国家治理体系是现代社会发展的内在要求，是行政、决策、司法、预算、监督等领域实现突破性发展的前提条件，是完善市场经济、发展民主政治、推行先进文化、创建和谐社会和保护生态文明的制度保障。我国目前已设立纪检监察部门和国家审计体系，具备实现国家治理现代化的重要保障。

国家治理要求行政事业单位以内部控制为抓手，通过规范权力运行、增强风险防范、优化经营管理、升级会计职能推动服务型政府和民主社会的建设进程。内部控制作为组成全面管理体系中的一个重要组成部分，能够制约和平衡各个政府部门和行政事业单位之间的关系，内部控制体系的建设与实施有利于各行政事业单位在充分履行自身职能，为社会提供高效服务的前提下压缩成本、减少资金滥用、打压内部腐败、强化国家治理。行政事业单位内部控制建设中所讲述的“控制”的含义是中性的，意思为加强内部管理、提升管理效率，其目的不是针对单位大小事务“眉毛胡子一把抓”，也不仅仅局限于反腐倡廉这一最基本的要求，而是分清轻重缓急，有条不紊地梳理和规范行政事业单位的制度和流程，统筹兼顾地开展各领域业务，落实各岗位职责。依据委托代理理论，行政事业单位内部控制建设的首要目标是达成部门战略规划以完成人民群众对于公共事务管理的委托，为更好地实现这一目标，行政事业单位应自发提升内部管理效率，提高财务报告编报质量，保障国有资产的安全完整和保值增值。