第三节 净资产的核算

财政总预算会计的净资产是一级政府掌管的资产净值。从会计等式来看，净资产是指资产减去负债的差额。这些净资产正是各级政府可支配的各项结余资金和预算周转资金。

各项结余是财政收支的执行结果，是下年度可以结转使用或重新安排使用的资金，包括一般预算结余、基金预算结余、国有资本经营预算结余和专用基金结余。各项结余必须分别核算，不得混淆。各项结余每年结算一次，平时不结算，年终将各项收入与相应的支出分别结转到有关结余科目后，即成为该项资金的当年结余。当年结余加上上年年末滚存结余为本年年末滚存结余。预算结余可补充预算周转金。

一、一般公共预算结转结余的核算

一般公共预算结转结余是指一般公共预算收支执行结果，表现为一般公共预算类收入减去一般公共预算类支出后的差额。它是各级政府财政执行政府一般公共预算的结果。

按照国家现行预算管理办法和预算会计制度的规定，一般公共预算类收入包括：一般公共预算本级收入、补助收入——一般公共预算补助收入、上解收入——一般公共预算上解收入、地区间援助收入、调入资金——一般公共预算调入资金、债务收入——一般债务收入、债务转贷收入——地方政府一般债务转贷收入、动用预算稳定调节基金等。一般公共预算类支出包括：一般公共预算本级支出、补助支出——一般公共预算补助支出、上解支出——一般公共预算上解支出、地区间援助支出、调出资金——一般公共预算调出资金、债务还本支出——一般债务还本支出、债务转贷支出——地方政府一般债务转贷支出、安排预算稳定调节基金等。

为了反映和监督一般公共预算结转结余情况，总预算会计需要设置“一般公共预算结转结余”科目。该科目贷方记录一般公共预算类收入科目贷方发生额合计转入数；借方记录一般公共预算类支出科目借方发生额合计转入数和增设预算周转金的转出数；年终贷方余额，反映本年度一般公共预算收支相抵后的滚存结转结余，转入下一年度。

（一）年终结转各收入账的会计处理

年终财政部门将各收入账的本期发生额转入“一般公共预算结转结余”科目贷方时，借记一般公共预算类收入有关科目，贷记“一般公共预算结转结余”科目。

【例5－53】年终某市财政进行年终转账，一般公共预算类收入有关科目贷方发生额分别为：一般公共预算本级收入5亿元、补助收入——一般公共预算补助收入0.8亿元、上解收入——一般公共预算上解收入0.5亿元、地区间援助收入0.3亿元、调入资金——一般公共预算调入资金0.6亿元、债务收入——一般债务收入2亿元、债务转贷收入——地方政府一般债务转贷收入1亿元、动用预算稳定调节基金0.4亿元。市财政局应编制如下会计分录：

（二）年终结转各支出账的会计处理

年终财政部门将各支出账的本期发生额转入“一般公共预算结转结余”科目借方时，借记“一般公共预算结转结余”科目，贷记一般公共预算类支出有关科目。

【例5－54】年终某市财政进行年终转账，一般公共预算类支出有关科目借方发生额分别为：一般公共预算本级支出4.8亿元、补助支出——一般公共预算补助支出0.75亿元、上解支出——一般公共预算上解支出0.45亿元、地区间援助支出0.28亿元、调出资金——一般公共预算调出资金0.58亿元、债务支出——一般债务支出1.9亿元、债务转贷支出——地方政府一般债务转贷支出0.95亿元、安排预算稳定调节基金0.38亿元。市财政局应编制如下会计分录：

（三）设置和补充预算周转资金的核算

财政部门设置和补充预算周转资金的，需要设置“预算周转金”科目，年终将结转结余转入“预算周转金”账户。

【例5－55】年终某市财政进行年终转账后，依据财政结余情况，补充预算周转金0.4亿元。市财政局应编制如下会计分录：

二、政府性基金预算结转结余的核算

政府性基金预算结转结余是指政府性基金预算收支执行结果，表现为政府性基金预算类收入减去政府性基金预算类支出后的差额。它是各级政府财政执行政府性基金预算的结果。

按照国家现行预算管理办法和预算会计制度的规定，政府性基金预算类收入包括：政府性基金预算本级收入、补助收入——政府性基金预算补助收入、上解收入——政府性基金预算上解收入、调入资金——政府性基金预算调入资金、债务收入——专项债务收入、债务转贷收入——地方政府专项债务转贷收入等。政府性基金预算类支出包括：政府性基金预算本级支出、补助支出——政府性基金预算补助支出、上解支出——政府性基金预算上解支出、调出资金——政府性基金预算调出资金、债务还本支出——专项债务还本支出、债务转贷支出——地方政府专项债务转贷支出等。

为了反映和监督政府性基金预算结转结余情况，总预算会计需要设置“政府性基金预算结转结余”科目。该科目贷方记录政府性基金预算类收入科目贷方发生额合计转入数，借方记录政府性基金预算类支出科目借方发生额合计转入数。该科目年终贷方余额反映本年度政府性基金预算收支相抵后的滚存结转结余，转入下一年度。

（一）年终结转各收入账的会计处理

财政部门年终将各收入账的本期发生额转入“政府性基金预算结转结余”科目贷方时，借记政府性基金预算类收入有关科目，贷记“政府性基金预算结转结余”科目。

【例5－56】年终某市财政进行年终转账，政府性基金预算类收入有关科目贷方发生额分别为政府性基金预算本级收入3亿元、补助收入——政府性基金预算补助收入0.5亿元、上解收入——政府性基金预算上解收入0.3亿元、调入资金——政府性基金预算调入资金0.4亿元、债务收入——专项债务收入1亿元、债务转贷收入——地方政府专项债务转贷收入0.8亿元。市财政局应编制如下会计分录：

（二）年终结转各支出账的会计处理

年终财政部门将各支出账的本期发生额转入“政府性基金预算结转结余”科目借方时，借记“政府性基金预算结转结余”科目，贷记政府性基金预算类支出有关科目。

【例5－57】年终某市财政进行年终转账，政府性基金预算类支出有关科目借方发生额分别为政府性基金预算本级支出2.8亿元、补助支出——政府性基金预算补助支出0.45亿元、上解支出——政府性基金预算上解支出0.28亿元、调出资金——政府性基金预算调出资金0.38亿元、债务还本支出——专项债务支出0.9亿元、债务转贷支出——地方政府专项债务转贷支出0.75亿元。市财政局应编制如下会计分录：

三、国有资本经营预算结转结余的核算

国有资本经营预算结转结余是指国有资本经营预算收支执行结果，表现为国有资本经营预算类收入减去国有资本经营预算类支出后的差额。它是各级政府财政执行国有资本经营预算的结果。国有资本经营预算收入主要是国有资本经营预算本级收入。国有资本经营预算支出有国有资本经营预算本级支出、调出资金——国有资本经营预算调出资金等。

为了反映和监督各级财政执行国有资本经营预算结果，需要设置“国有资本经营预算结余”科目。该科目贷方登记年终从“国有资本经营预算本级收入”转入的数额；借方登记年终从“国有资本经营预算支出”和“调出资金——国有资本经营预算调出资金”转入的数额；余额在贷方，反映本年国有资本经营预算滚存结转结余数，转入下年度。

（一）年终结转收入账的会计处理

年终财政部门将国有资本经营预算收入账的本期发生额转入“国有资本经营预算结转结余”科目贷方时，借记“国有资本经营预算本级收入”科目，贷记“国有资本经营预算结转结余”科目。

【例5－58】年终某市财政进行年终转账，“国有资本经营预算本级收入”科目本年贷方发生额为3亿元。市财政局应编制如下会计分录：

（二）年终结转各支出账的会计处理

年终财政部门将各支出账的本期发生额转入“政府性基金预算结转结余”科目借方时，借记“政府性基金预算结转结余”科目，贷记政府性基金预算类支出有关科目。

【例5－59】年终某市财政进行年终转账，国有资本经营预算支出有关科目借方发生额分别为国有资本经营预算本级支出3.5亿元、调出资金——国有资本经营预算调出资金0.3亿元。市财政局应编制如下会计分录：

四、专用基金结余的核算

专用基金结余是指专用基金预算收支执行结果，表现为专用基金收入减去专用基金支出后的差额。它是各级政府财政总预算会计管理的专用基金收支的年度执行结果。

为了反映和监督各级财政专用基金收支执行结果，总预算会计需要设置“专用基金结余”科目。该科目贷方登记年终从“专用基金收入”科目转入的数额；借方登记年终从“专用基金支出”科目转入的数额；余额在贷方，反映本年政府财政管理的专用基金收支相抵后滚存结余数，转入下年度。

（一）年终结转收入账的会计处理

年终财政部门将专用基金收入账的本期发生额转入“专用基金结余”科目贷方时，借记“专用基金收入”科目，贷记“专用基金结余”科目。

【例5－60】年终某市财政进行年终转账，“专用基金收入”本年贷方发生额为0.5亿元。市财政局应编制如下会计分录：

（二）年终结转支出账的会计处理

年终财政部门将专用基金支出账的本期发生额转入“专用基金结余”科目借方时，借记“专用基金结余”科目，贷记“专用基金支出”科目。

【例5－61】年终某市财政进行年终转账，“专用基金支出”科目借方发生额为0.48亿元。市财政局应编制如下会计分录：

五、财政专户管理资金结余的核算

财政专户管理资金结余是指纳入财政专户管理的教育收费等资金收支的执行结果，表现为财政专户管理资金收入减去财政专户管理资金支出后的差额。它是各级政府财政总预算会计管理的财政专户管理资金收支的年度执行结果。

为了反映和监督各级财政财政专户管理资金收支执行结果，总预算会计需要设置“财政专户管理资金结余”科目。该科目贷方登记年终从“财政专户管理资金收入”科目转入的数额；借方登记年终从“财政专户管理资金支出”科目转入的数额；余额在贷方，反映本年政府财政管理的财政专户管理资金收支相抵后滚存结余数，转入下年度。

（一）年终结转收入账的会计处理

年终财政部门将财政专户管理资金收入账的本期发生额转入“财政专户管理资金结余”科目贷方时，借记“财政专户管理资金收入”科目，贷记“财政专户管理资金结余”科目。

【例5－62】年终某市财政进行年终转账，“财政专户管理资金收入”本年贷方发生额为0.6亿元。市财政局应编制如下会计分录：

（二）年终结转支出账的会计处理

年终财政部门将财政专户管理资金支出账的本期发生额转入“财政专户管理资金结余”科目借方时，借记“财政专户管理资金结余”科目，贷记“财政专户管理资金支出”科目。

【例5－63】年终某市财政进行年终转账，“财政专户管理资金支出”科目借方发生额为0.58亿元。市财政局应编制如下会计分录：

六、预算周转金的核算

预算周转金是指各级财政为平衡预算年度内季节性收支差额，保证及时用款而设置的周转资金，是国家财政后备基金的一种形式。

政府预算在年度执行过程中，由于季节性等原因，可能出现暂时的入不敷出的情况。例如，预算收入在征收、报解、转拨的过程中运行需要一定的时间，而且收入是逐日收取的，但每日的支出却要在月初就拨付，如果没有一定的周转金，要完成预算收支任务是难以想象的，这就要求各级财政设置一笔供临时周转垫支使用的预算周转金。

设置必要的预算周转金是各级财政灵活调度预算资金的重要保证，预算周转金的设置必须经上级财政部门批准，从预算结余中提取或补充。对于新成立的一级财政，由于原来没有设置预算周转金，上级财政在财力许可的范围内给予一定的资金。预算周转金只供平衡预算收支的临时周转使用，不能用于安排财政开支。未经上级财政部门批准，不能随意减少预算周转金的数额，并且应随着本级政府预算支出规模的扩大逐年增补。预算周转金不另设存款户，当动用预算周转金时，则表现为国库存款的减少，若国库存款的余额小于预算周转金的余额，即表明预算周转金已经动用。

为了反映和监督各级政府财政设置的用于调剂预算年度内季节性收支差额周转使用的资金情况，需要设置“预算周转金”科目。该科目贷方登记一般公共预算结转结余设置、补充的预算周转金，借方登记年终调入预算稳定调节基金时减少的预算周转金，余额在贷方，反映各级政府财政预算周转金的规模。

（一）设置和补充周转金的会计处理

各级政府财政根据需要设置和补充周转金时，借记“一般公共预算结转结余”科目，贷记“预算周转金”科目。

【例5－64】某市财政经批准用一般公共预算结转结余500000元作为补充预算周转金。市财政局应编制如下会计分录：

（二）将预算周转金调入预算稳定调节基金的会计处理

各级政府财政将预算周转金调入预算稳定调节基金时，借记“预算周转金”科目，贷记“预算稳定调节基金”科目。

【例5－65】某市政府财政将预算周转金400000元调入预算稳定调节基金。市财政局应编制如下会计分录：

贷：预算稳定调节基金

七、预算稳定调节基金的核算

预算稳定调节基金是指政府财政安排用于弥补以后年度预算资金不足的储备资金。各级财政在预算执行过程中，往往会出现财政收入“超收”或“短收”的情况。超收是指当年实际财政收入大于收入预算。短收是指当年实际财政收入小于收入预算。超收的财政收入用于追加财政拨款支出，不通过人民代表大会审批进行监督，带有一定的随意性和不规范性。短收通常会影响当年预算收支平衡，造成预算赤字。为解决上述问题，财政部从2007年起实施预算稳定调节基金制度。

在通常情况下，财政收入超收较多的预算年度，从一般公共预算类收入资金中提取一部分形成预算稳定调节基金。基本做法是增加一般公共预算类支出安排预算稳定调节基金，同时增加预算稳定调节基金。这样就可以避免超收追加当年财政支出的随意性，又能减少一般公共预算结转结余。

财政收入短收较多的预算年度，用已提取的预算稳定调节基金补充当年一般公共预算类收入资金，可达到减少当年预算赤字的目的。

为了反映和监督各级政府财政设置的用于弥补以后年度预算资金不足的储备资金的增减变动情况。总预算会计需要设置“预算稳定调节基金”科目。该科目贷方登记一般公共预算超收收入和一般公共预算结转结余补充的预算稳定调节基金以及从预算周转金转入的预算稳定调节基金的增加数；借方登记调用的预算稳定调节基金；余额在贷方，反映各级政府财政预算稳定调节基金的规模。

（一）设置和补充预算稳定调节基金的会计处理

各级政府财政根据需要使用一般公共预算超收收入或一般公共预算结转结余补充预算稳定调节基金时，借记“安排预算稳定调节基金”科目，贷记“预算稳定调节基金”科目。

【例5－66】某市财政经用一般公共预算超收收入补充预算稳定调节基金1000000元。市财政局应编制如下会计分录：

（二）将预算周转金调入预算稳定调节基金的会计处理

各级政府财政将预算周转金调入预算稳定调节基金时，借记“预算周转金”科目，贷记“预算稳定调节基金”科目。

【例5－67】某市政府财政将预算周转金700000元调入预算稳定调节基金。市财政局应编制如下会计分录：

（三）调用预算稳定调节基金的会计处理

各级政府财政调用预算稳定调节基金时，借记“预算稳定调节基金”科目，贷记“动用预算稳定调节基金”科目。

【例5－68】某市政府财政为平衡一般公共预算，将调用600000元预算稳定调节基金。市财政局应编制如下会计分录：

八、资产基金的核算

资产基金是指政府财政持有的债权和股权投资等资产（与其相关的资金收支纳入预算管理）在净资产中所占的金额。

为了反映和监督各级政府财政管理的资产基金的增减变动及其结存情况，总预算会计需要设置“资产基金”科目。该科目贷方记录因股权投资和债权投资而增加的资产基金，借方记录因收回股权投资和债权投资而减少的资产基金；期末余额在贷方，反映各级政府财政持有债权投资和股权投资而在净资产中占有的资金。该科目设置“应收地方政府债券转贷款”“应收主权外债转贷款”“股权投资”“应收股利”等明细科目进行明细核算。

资产基金的会计处理参见“应收地方政府债券转贷款”“应收主权外债转贷款”“股权投资”“应收股利”等的举例说明。

九、待偿债净资产的核算

待偿债净资产是指政府财政承担应付短期政府债券、应付长期政府债券、借入款项、应付地方政府债券转贷款、应付主权外债转贷款、其他负债等负债（与相关的资金收支纳入预算管理）而相应需要在净资产中冲减的金额。

为了反映和监督各级政府财政因发生债务相应需要冲减净资产的情况。总预算会计需要设置“待偿债净资产”科目。该科目借方记录因承担负债而相应冲减净资产的数额；贷方记录偿还负债则相应增加净资产的数额；期末余额在借方，反映各级政府财政因承担负债而相应冲减的净资产数额。该科目设置“应付短期政府债券”“应付长期政府债券”“借入款项”“应付地方政府债券转贷款”“应付主权外债转贷款”“其他负债”等明细科目进行明细核算。

待偿债净资产的会计处理参见“应付短期政府债券”“应付长期政府债券”“借入款项”“应付地方政府债券转贷款”“应付主权外债转贷款”“其他负债”等的举例说明。

思考题

1．财政总预算会计的负债包括哪些内容？表明了什么关系？

2．财政总预算会计的负债需要设置哪些会计科目？

3．应付债券包括哪些内容？

4．什么是应付转贷款？包括哪些内容？

5．暂收及应付款包括哪些内容？

练习题

1．某市财政局向省财政厅借款1200000元。

2．某市财政局收到性质不明的预算缴款50000元，后查明是增值税收入。

3．经省财政厅批准，同意将上述1200000元借款转为对其的补助款。

4．某市财政困难，向上级财政借入临时需要资金50万元。

5．某市财政收到托管资金200000元。

6．中央财政根据全国人民代表大会的决定在国内发行100亿元的国库券，期限为一年，年利率为2.5%。年末确定应付利息2.5亿元。

7．一年期已到，中央财政总预算会计偿还国库券本金和利息。

8．在年终体制结算中，市财政应上交省财政款项280000元。

9．某市财政收到一笔10万元的款项，不明性质，暂存于其他财政存款户。

10．年末省财政按照权责发生制列支一般公共预算本级支出，人大事务经费结余0.4亿元，发展与改革事务经费0.6亿元，共计1亿元。

11．中央财政借入主权外债资金折合人民币100亿元，借款存入商业银行。年末确认应付利息2亿元。

12. W省财政从中央财政借入主权外债转贷款，且由外方直接将贷款支付给该省的用款单位，资金总额20亿元，全部贷款均由本级政府财政承担还款责任。年末确认应付利息0.4亿元。

13. W省财政从中央财政借入主权外债转贷款，且由外方直接将贷款支付给该省下级财政的用款单位，资金总额10亿元，全部贷款均由本级政府财政承担还款责任。年末确认应付利息0.4亿元。

14. W省财政从中央财政借入主权外债转贷款，且由外方直接将贷款支付给该省下级财政的用款单位，资金总额10亿元，全部贷款均由下级政府财政承担还款责任。年末确认应付利息0.4亿元。

15. W省财政从中央财政借入主权外债转贷款，且由外方直接将贷款支付给该省下级财政的用款单位，资金总额10亿元，全部贷款均由下级政府财政承担还款责任。年末确认应付利息0.4亿元。到期偿还下级政府财政承担还款责任的主权外债转贷款。

16．某市财政局年末有关收入、支出账户余额如下（单位：元）：

17．某市财政局年末有关收入、支出账户余额如下（单位：元）：

18．某市财政使用超收收入补充预算稳定调节基金500万元。

19．某市财政一般公共预算资金紧张，运用预算周转金50万元，调入预算调节基金。

20．某市财政依据一般公共预算结转结余情况，补充预算周转金100万元。

请根据以上情况编制相应会计分录。