第六节 会计调整

考点知识精讲

一、会计政策变更

会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

考点 1.会计政策变更的概念

会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。企业的会计政策一经确定，不得随意变更。

考点 2.会计政策变更的条件

满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：

（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；

（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

考点 3.不属于会计政策变更的情形

1.会计政策变更的主要情形：

（1）对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法；

（2）所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法；

（3）收入确认由完成合同法改为完工百分比法；

（4）固定资产、无形资产、长期股权投资等由不计提减值准备改为计提减值准备；

（5）投资性房地产核算由成本模式改为公允价值模式等；

（6）发出存货的计价方法的变更。

2. 以下各项不属于会计政策变更：

（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；

（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

考点 4.会计政策变更的会计处理

发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。

1.会计政策变更会计处理方法的选择

国家有规定的，按国家有关规定执行；能追溯调整的，应当采用追溯调整法处理（追溯到可以追溯的最早期间）；不能追溯调整的，采用未来适用法处理。

2.追溯调整法的应用

（1）计算会计政策变更累积影响数

根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；计算两种会计政策下的差异（税前差异）；计算差异的所得税影响金额；计算确定前期中每一期的税后差异；计算会计政策变更的累积影响数。

（2）进行相关的会计处理（编制调整分录）

先看作是“当年”的正常业务处理；资产负债表项目正常写（要根据不同政策变更确定用什么账户）；利润表项目直接替换“利润分配—未分配利润”；所涉及的利润分配均使用“利润分配—未分配利润”账户；追溯调整时，不考虑股利或利润的分配，只调整盈余公积；涉及所得税问题：不调整“应交税费—应交所得税”；如果涉及暂时性差异的，通过调整“递延所得税资产或负债”，一般调整前期所得税费用。

（3）会计分录。

①调整减少累积影响数：

借：利润分配——未分配利润

递延所得税资产

贷：相关资产或负债科目

借：盈余公积

贷：利润分配——未分配利润

②调整增加累积影响数：

借：相关资产或负债科目

贷：利润分配——未分配利润

递延所得税负债

借：利润分配——未分配利润

贷：盈余公积

（4）调整会计报表的相关项目

资产负债表：调整变更当期相关项目的“年初数”；利润表：调整变更当期相关项目的“上年数”；所有者权益变动表：调整“盈余公积”和“未分配利润”的“本年金额”和“上年金额”栏；变更当期相关项目的期末数，以调整后的金额为基础确定。

3.未来适用法具体应用

未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

二、会计估计变更

会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做的判断。

考点 5.会计估计变更的会计处理

会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。

（1）会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。

（2）会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

（3）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。

考点 6.会计估计变更的披露

企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：

（1）会计估计变更的内容和原因；

（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数；

（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

考点7.会计政策变更与会计估计变更的划分

（1）以会计确认是否发生变更作为判断基础。一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

（2）以计量基础是否发生变更作为判断基础。一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

（3）以列报项目是否发生变更作为判断基础。一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

（4）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值、公允价值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。

三、会计差错更正

会计差错更正是指对企业在会计核算中，由于计量、确认、记录等方面出现的错误进行的纠正。根据不同的标准，可对会计差错进行分类：

（1）按差错发现的时间分为报告期内的差错、资产负债表日后期间的差错；

（2）按差错的所属期间分为属于当期的差错、属于前期的差错；

（3）按重要性分为重要的会计差错和非重要的会计差错。

以下仅对前期差错展开讲解：

考点 8.前期差错及其更正

前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。

1.前期差错更正的会计处理

（1）不重要的前期差错的会计处理

对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。即企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目：属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。

（2）重要的前期差错的会计处理

企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的具体应用与追溯调整法相同。企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

2.账务处理

资产负债类账户直接调整；损益类账户通过“以前年度损益调整”科目核算。

所得税费用的调整。会计与税法规定一致，调整“应交税费—应交所得税”科目。

（1）调增利润时，调增所得税费用：

借：以前年度损益调整

贷：应交税费——应交所得税

（2）调减利润时，调减所得税费用：

借：应交税费——应交所得税

贷：以前年度损益调整

会计与税法规定不一致，如果涉及暂时性差异的，通过调整“递延所得税资产或负债”，一般调整前期所得税费用。

（1）调增利润时，调增所得税费用：

借：以前年度损益调整

贷：递延所得税负债（或递延所得税资产）

（2）调减利润时，调减所得税费用：

借：递延所得税资产（或递延所得税负债）

贷：以前年度损益调整

将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配。

借或贷：以前年度损益调整

贷或借：利润分配——未分配利润

考虑税后分配的问题，即提取或冲销盈余公积。

借或贷：盈余公积

贷或借：利润分配——未分配利润

3.调整财务报表

（1）资产负债表：调整发现当年报表相关项目的年初数；

（2）利润表：调整发现当年报表相关项目的“上期金额”栏；

（3）所有者权益变动表：调整“前期差错更正”行“盈余公积”和“未分配利润”的“本年金额”和“上年金额”栏。

四、资产负债表日后事项

考点 9.资产负债表日后事项概述

1.资产负债表日后事项概念

资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。资产负债表日是指会计年度末和会计中期期末。其中，年度资产负债表日是指公历12月31日；中期资产负债表日是指各会计中期期末。财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。资产负债表日后事项包括有利事项和不利事项。资产负债表日后事项不是在这个特定期间内发生的全部事项，而是与资产负债表日存在状况有关的事项，或虽然与资产负债表日存在状况无关，但对企业财务状况具有重大影响的事项。

2.资产负债表日后事项涵盖的期间

资产负债表日后事项所涵盖的期间是报告年度次年的1月1日或报告期间下一期第一天起至董事会或类似机构批准财务报告可以对外公布的日期。

3.资产负债表日后事项的内容

资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。

（1）调整事项

资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。调整事项的特点包括：在资产负债表日已经存在，资产负债表日后得以证实的事项；对按资产负债表日存在状况编制的财务报表产生重大影响的事项。

资产负债表日后调整事项通常包括以下几项：

①资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债；

②资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额；

③资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入；

④资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

（2）非调整事项

资产负债表日后非调整事项是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。资产负债表日后非调整事项。通常包括以下几项：

①资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；

②资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；

③资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失；

④资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债；

⑤资产负债表日后资本公积转增资本；

⑥资产负债表日后发生巨额亏损；

⑦资产负债表日后发生企业合并或处置子公司；

⑧资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。

（3）调整事项与非调整事项的区别

对资产负债表日后事项，若在资产负债表日或之前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。

考点 10.调整事项的会计处理

资产负债表日后调整事项处理原则：资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样，作出相关账务处理，并对资产负债表日已经编制的财务报表进行调整。

1.账务处理

涉及损益的通过“以前年度损益调整”科目来核算，不涉及损益的事项，直接调整相关科目。

（1）所得税费用的调整

会计与税法规定一致，并且在汇算清缴前的调整报告期的应交所得税和所得税费用；在汇算清缴后的，多交的税款视同可抵扣暂时性差异，符合确认条件确认递延所得税资产，同时调整报告期的所得税费用。会计与税法规定不一致，如果涉及暂时性差异的，调整递延所得税资产或负债和所得税费用。

（2）将“以前年度损益调整”科目的余额转入“利润分配—未分配利润”科目。

（3）考虑税后分配的问题，即提取或冲销盈余公积。

2.财务报表的调整

资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末或本年发生数。资产负债表：年末数；利润表：本年数；所有者权益变动表：本年数。当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数。经过上述调整后，如果涉及报表附注内容的，还应当调整报表附注相关项目的数字。

资产负债表日后调整事项的具体会计处理方法：

1.资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。

（1）确认应支付的赔款：

借：预计负债

贷：其他应付款

借：以前年度损益调整

贷：其他应付款（也可能在借方）

支付赔款（该事项属于本年度事项）

借：其他应付款

贷：银行存款

（2）调整所得税费用：

借：递延所得税资产

贷：以前年度损益调整

（3）结转“以前年度损益调整”科目余额：

借：利润分配——未分配利润

贷：以前年度损益调整

（4）调整利润分配：

借：盈余公积

贷：利润分配——未分配利润

2.资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日已经发生了减值，或需要调整该项资产原已确认的减值金额。

（1）补提减值准备：

借：以前年度损益调整

贷：×××准备

（2）调整所得税费用：

借：递延所得税资产

贷：以前年度损益调整

（3）结转“以前年度损益调整”科目的余额：

借：利润分配——未分配利润

贷：以前年度损益调整

（4）调整利润分配：

借：盈余公积

贷：利润分配—未分配利润

3.资产负债表日或资产负债表日以前实现的销售在资产负债表日后期间退回。

（1）确认销售退回。

①调整销售收入：

借：以前年度损益调整——主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

贷：应收账款

借：以前年度损益调整

应交税费——应交增值税（销项税额）

贷：其他应付款

同时：

借：其他应付款

贷：银行存款

②调整销售成本：

借：库存商品

贷：以前年度损益调整——主营业务成本

②调整营业税金及附加（退回的商品属于应税消费品）：

借：应交税费——应交消费税

贷：以前年度损益调整

（2）调整所得税费用。

①退货发生在报告年度所得税汇算清缴之前，应调整报告年度的应纳税所得额，调整报告年度应交税费及所得税费用。

借：应交税费——应交所得税

贷：以前年度损益调整—所得税费用

②退货发生在报告年度所得税汇算清缴之后，不调整报告年度的应纳税所得额和应交所得税。税法规定，应调减退货当年的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

借：递延所得税资产

贷：以前年度损益调整——所得税费用

（3）将“以前年度损益调整”科目的余额转入未分配利润。

借：利润分配——未分配利润

贷：以前年度损益调整——本年利润

（4）因净利润减少，调减盈余公积。

借：盈余公积——法定盈余公积

贷：利润分配——未分配利润

4.资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的属于资产负债表期间或以前期间存在的财务报表舞弊或差错。

（1）调账按照前期差错更正方法进行。

（2）调表按照日后事项调整事项的处理原则进行调整：

①如果该差错属于报告年度的，或者是报告年度以前年度的不重要的差错，视同报告年度的事项处理，调整报告年度资产负债表的期末数、利润表的本年数和所有者权益变动表中本年增减变动金额中（本年金额）的数字。

②如果该差错属于报告年度的前一年度（上一年）的重要差错则也是作为日后调整事项，但是调整的是报告年度的资产负债表的期初数、期末数和报告年度的利润表的上年数。

③如果该差错属于报告年度以前年度（上一年以前）的重要差错则也是作为日后调整事项，但是调整的是报告年度资产负债表的期初数和期末数，报告年度利润表数据不作调整。

考点 11.非调整事项的会计处理

非调整事项的会计处理原则是不应当调整资产负债表日财务报表。但有的事项重大，如不加以说明，将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策，因此，应在附注中加以披露。

资产负债表日后非调整事项的具体会计处理办法：资产负债表日后发生的非调整事项，应当在报表附注中披露每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况、经营成果的影响；无法作出估计的，应当说明原因。资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，不确认为资产负债表日的负债，但应当在附注中单独披露。