第一节 资产
考点知识精讲
考点 1.资产的概念及基本特征
资产是指过去的交易或者事项形成的，并由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。
资产主要具有下列基本特征：
1.资产是由过去的交易或事项所形成的
资产必须是现实的资产，而不能是预期的资产。它是企业在过去一个时期里已经发生的交易或事项所产生的结果。至于未来的交易或事项以及未发生的交易或事项可能产生的结果，则不属于现实的资产，不能作为资产确认。
2.资产是企业拥有或者控制的
一般来说，一项资源要作为企业的资产予以确认，企业应该拥有其所有权，可以按照自己的意愿使用或处置，其他企业、单位或个人未经同意，不能擅自使用本企业的该项资源。即一项资源是否属于企业的资产，通常要看其所有权是否属于该企业。但企业是否拥有一项资源的所有权，并不是确认资产的绝对标准。对于一些特殊方式形成的资产，企业虽然不拥有其所有权，但能够实际控制，按照实质重于形式原则的要求，也应当将其作为企业的资产予以确认，如企业融资租赁租入的机器设备。
3.资产预期会给企业带来经济利益
资产具有直接或间接导致现金或现金等价物流入企业的潜力。资产预期会给企业带来经济利益是资产最重要的特征。
考点 2.资产的分类
资产按其流动性不同，可以分为流动资产和非流动资产。
流动资产是指预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用，或者主要为交易目的而持有，或者预计在资产负债表日起一年内（含一年）变现的资产，以及自资产负债表日起一年内交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。流动资产主要包括：货币资金、交易性金融资产、应收票据、应收账款、预付账款、应收利息、应收股利、其他应收款、存货等。
非流动资产是指流动资产以外的资产，主要包括长期股权投资、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产等。
长期股权投资是指企业持有的对其子公司、合营企业及联营企业的权益性投资。
固定资产是指同时具有以下两个特征的有形资产：
（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；
（2）使用寿命超过一个会计年度。使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产商品或提供劳务的数量。
固定资产一般包括房屋及建筑物、机器设备、运输设备和工具器具等。
无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权和特许权等。
一、货币资金
考点 3.现金的使用范围
库存现金的使用范围是指按照国家规定可以使用库存现金进行结算的范围，根据国务院颁发的《现金管理暂行规定》的规定，库存现金的使用范围主要有：
（1）职工工资、各种工资性津贴。
（2）个人的劳务报酬，包括设计费、装潢费、安置费、制图费、化验费、测试费、法律服务费、技术服务费、代办服务费及其他劳务费用等。
（3）根据国家规定颁发给个人的科学技术、文化艺术、体育等各种奖金。
（4）各种劳保、福利费用以及国家规定的对个人的其他库存现金支出，如退休金、抚恤金、学生助学金、职工生活困难补助等。
（5）收购单位向个人收购农副产品和其他物资的价款，如金银、工艺品、废旧物资等的价款。
（6）出差人员必须随身携带的差旅费。
（7）结算起点以下的零星支出。按规定结算起点为1 000元，超过结算起点的，应实行银行转账结算。
（8）中国人民银行确定需要支付库存现金的其他支出。
凡不属于国家库存现金结算范围的支出，一律不准使用库存现金结算，而必须通过银行办理转账结算。
考点 4.备用金的管理
备用金是企业财会部门为了便于日常零星开支（如差旅费、零星采购等）的需要，预付给企业内部各单位或职工个人备用的款项。
备用金的管理可采用非定额（一次性）管理和定额管理两种方式。
考点 5.现金的核算
1.库存现金收入的核算
库存现金收入是企业在其生产经营和非生产经营业务中取得的库存现金。库存现金收入核算以库存现金收入原始凭证为依据，包括发票、行政事业性专用收据、内部收据等。
库存现金收入的核算方法如下：
【例3—1—1】从银行提取库存现金3 000元。编制会计分录如下：
【例3—1—2】收回甲公司所欠零星货款库存现金600元。编制会计分录如下：
【例3—1—3】出售多余材料收入库存现金500元，不考虑增值税。编制会计分录如下：
【例3—1—4】收回职工小李的借款200元。编制会计分录如下：
2.库存现金支出的核算
库存现金支出是指企业在其生产经营和非生产经营业务中向外支付的库存现金。库存现金支出的核算以库存现金支出原始凭证为依据，分为外来原始凭证和自制原始凭证两部分。发生库存现金支出业务时，应根据审核无误的原始凭证，编制付款凭证。
库存现金支出的核算方法如下：
【例3—1—5】用库存现金800元购买办公用品。编制会计分录如下：
【例3—1—6】以库存现金40 000元发放职工工资。编制会计分录如下：
【例3—1—7】向银行送存库存现金5 000元。编制会计分录如下：
【例3—1—8】职工赵刚出差预借差旅费800元，以库存现金支付。编制会计分录如下：
考点 6.备用金的核算
对定额备用金应通过“其他应收款——备用金”账户或单独设置“备用金”账户进行核算。其核算方法如下：
【例3—1—9】企业对总务部门实行定额备用金制度，定额900元。总务部门第一次领取时，编制会计分录如下：
【例3—1—10】月末，财务部门的备用金保管人员凭有关单据向会计部门报销，报销金额为650元，会计部门经审核准予报销，并以库存现金补足金额。编制会计分录如下：
考点7.银行存款的管理
银行存款是企业存入银行和其他金融机构的货币资金，是企业货币资产的重要组成部分。银行存款的管理包括两个方面：一要严格执行国家有关规定；二要建立健全银行存款的内部控制制度。
银行存款收付业务由企业出纳人员专职办理。出纳人员办理银行存款收付业务时，应严格审核有关原始凭证，然后据以编制记账凭证。企业的银行存款收付业务，必须按规定取得各种银行结算凭证和其他有关原始凭证。
考点 8.银行结算方式的种类
1.银行汇票
银行汇票是汇款人将款项交存当地出票银行，由出票银行签发的，由其在见票时，按照实际结算金额无条件支付给收款人或持票人的票据。单位和个人各种款项结算，均可使用银行汇票。银行汇票的提示付款期限为自出票日起1个月内。银行汇票的收款人可以将银行汇票背书转让给他人。
2.银行本票
银行本票是银行签发的，承诺自己在见票时无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。
银行本票分为定额本票和不定额本票。定额本票的面值有1 000元、5 000元、10 000元和 50 000元。银行本票的提示付款期限为自出票日起最长不超过2个月。银行本票可以根据需要在票据交换区域内背书转让。
3.商业汇票
商业汇票是出票人签发的，委托付款人在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。商业汇票的付款期限由交易双方商定，最长不得超过6个月。商业汇票提示付款期限自汇票到期日起10日内。
4.支票
支票是单位或个人签发的，委托办理支票存款业务的银行在见票时无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。支票的提示付款期限为自出票日起10日，中国人民银行另有规定的除外。
5.信用卡
信用卡是指商业银行向个人和单位发行的，凭此向特约单位购物、消费和向银行存取现金，具有消费信用的特制载体卡片。
6.汇兑
汇兑是汇款人委托银行将其款项支付给收款人的结算方式。汇兑分信汇和电汇两种。汇兑结算方式适用于异地之间的各种款项结算。
7.委托收款
委托收款是收款人委托银行向付款人收取款项的结算方式。无论单位还是个人都可收取同城和异地的款项。委托收款结算款项划回的方式分为邮寄和电报两种。
8.托收承付
托收承付是根据购销合同由收款人发货后委托银行向异地付款人收取款项，由付款人向银行承认付款的结算方式。
托收承付款项划回方式分为邮寄和电报两种。
9.信用证
信用证结算方式是国际结算的一种主要方式。采用信用证结算方式的，收款单位收到信用证后，即备货装运，签发有关发票账单，连同运输单据和信用证，送交银行，根据退还的信用证等有关凭证编制收款凭证；付款单位在接到开证行的通知时，根据付款的有关单据编制付款凭证。
考点 9.银行存款的核算
银行存款的总分类核算应设置“银行存款”账户，借方登记银行存款的增加数，贷方登记银行存款的减少数，期末余额在借方，反映银行存款的实际结存数。有外币存款的企业，应在“银行存款”账户下分人民币和各种外币设置“银行存款日记账”进行明细核算。
1.收入银行存款的核算
【例3—1—11】将库存现金2 000元存入银行。编制会计分录如下：
【例3—1—12】从银行取得短期借款100 000元。编制会计分录如下：
【例3—1—13】企业销售产品收到支票一张，存入银行，货款30 000元，增值税5100元。编制会计分录如下：
【例3—1—14】企业收到某公司转账支票一张80 000元，偿还前欠账款。编制会计分录如下：
【例3—1—15】企业从子公司分得现金股利320 000元，存入银行。编制会计分录如下：
2.支出银行存款的核算
银行存款支出是指银行存款减少，核算方法如下：
【例3—1—16】提取库存现金18 000元用于发放工资。编制会计分录如下：
【例3—1—17】企业从外地采购材料（采用计划成本核算），价款60 000元，增值税10 200元，均以银行存款支付，材料尚未入库。编制会计分录如下：
【例3—1—18】企业交纳本月增值税65 000元。编制会计分录如下：
【例3—1—19】用银行存款偿还应付账款150 000元。编制会计分录如下：
【例3—1—20】企业兑付到期商业承兑汇票一张，票面金额350 000元。编制会计分录如下：
二、存货
考点 10.存货的概念与种类
根据《企业会计准则第1号——存货》的规定，存货是指企业在日常活动中持有以备出售的库存商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。具体来讲，存货包括各类原材料、在产品、半成品、库存商品、商品以及周转材料（含包装物、低值易耗品）等。存货属于企业的流动资产。
考点 11.存货的初始计量
存货应当按照成本进行初始计量，存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
存货的采购成本包括购买价款、进口关税和其他税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
存货加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理选择制造费用的分配方法。
存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外，使存货达到目前场所和状态所发生的其他必要支出。
下列费用不应当包括在存货成本之内，而应当在其发生时确认当期费用：
（1）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用。
（2）不必要的仓储费用。
（3）不能归属于存货达到目前场所和状态的其他支出。
考点 12.存货的核算方式
企业在进行存货核算时采用两种方式进行：按实际成本计价方式核算和按计划成本计价方式核算。
1.按实际成本计价方式核算
采用该方式核算时，主要涉及“原材料”科目和“在途物资”科目。“原材料”科目借方登记入库材料的实际成本，贷方登记发出材料的实际成本，期末余额在借方，反映企业库存材料的实际成本。“在途物资”科目借方登记企业购入的在途物资的实际成本，贷方登记验收入库的在途物资的实际成本，期末余额在借方，反映企业在途物资的采购成本。
企业购入的存货，按购买价款、进口关税和其他税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用为实际成本，核算时，应根据支付方式不同、原材料入库与付款时间是否一致等情况，采用不同的会计处理方法。
（1）货款已经支付，同时材料已验收入库。
【例3—1—21】某企业持银行汇票200 000元从甲工厂购入A材料一批，增值税专用发票上记载的货款为60 000元，增值税10 200元，另支付运杂费500元，材料已验收入库，剩余票款退回并存入银行。
该企业会计处理为：
（2）贷款已经支付，材料尚未验收入库。
【例3—1—22】某企业采用汇兑结算方式向丙工厂购入C材料一批，发票及账单已收到，货款30 000元，增值税5100元，运费300元，材料尚未到达。
该企业会计处理为：
【例3—1—23】上例购入的C材料已收到，并验收入库。
该企业会计处理为：
（3）货款尚未支付，材料已验收入库。
【例3—1—24】某企业采用托收承付结算方式从丁公司购入D材料一批，货款600 000元，增值税102 000元，对方代垫运费5 000元，银行转来的结算凭证已到，款项尚未支付，材料已验收入库。
该企业会计处理为：
2.按计划成本计价方式核算
采用该方式进行核算，主要涉及“原材料”科目、“材料采购”科目和“材料成本差异”科目。“原材料”科目借方登记入库材料的计划成本，贷方登记发出材料的计划成本，期末余额在借方，反映企业库存材料的计划成本。
“材料采购”科目借方登记材料的实际成本，贷方登记入库材料的计划成本。借方大于贷方表示超支，从本科目贷方转入“材料成本差异”科目的借方；贷方大于借方表示节约，从本科目借方转入“材料成本差异”科目的贷方；期末为借方余额，反映企业在途材料的采购成本。
“材料成本差异”科目借方登记超支差异和发出材料应负担的节约差异，贷方登记节约差异和发出材料应负担的节约差异。期末如为借方余额，反映企业库存材料的实际成本大于计划成本的差异（即超支差异）；如为贷方余额，反映企业库存材料实际成本小于计划成本的差异（即节约差异）。
考点 13.发出存货的计量
1.先进先出法
先进先出法的前提是先购入的存货应先发出（销售或耗用），对发出存货进行计价。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。具体方法是：收入存货时，逐笔登记收入存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照先进先出的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。
先进先出法可以随时结转存货发出成本，但较繁琐；如果存货收发业务较多、且存货单价不稳定时，其工作量较大。在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和存货价值；反之，会低估企业当期利润和存货价值。
2.移动加权平均法
移动加权平均法是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量加上原有库存存货的数量，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本依据的一种方法。计算公式如下：
存货单位成本=（原有库存存货的实际成本+本次进货的实际成本）/（原有库存存货数量+本次进货数量）
本次发出存货的成本=本次发出存货数量×本次发货前存货的单位成本
本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本
3.月末一次加权平均法
月末一次加权平均法是指以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。计算公式如下：
存货单位成本=[月初库存存货的实际成本+∑（本月各批进货的实际单位成本×本月各批进货数量）]/（月初库存存货数量+本月各批进货数量之和）
本月发出存货的成本=本月发出存货的数量×存货单位成本
本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×存货单位成本
或：
本月月末库存存货成本=月初库存存货的实际成本+本月收入存货的实际成本一本月发出存货的实际成本
采用月末一项加权平均法只在月末计算加权平均单价，比较简单，有利于简化成本计算工作，但由于平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，因此不利于存货成本的日常管理与控制。
4.个别计价法
个别计价法亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，采用这一方法是假设存货具体项目的实物流转与成本流转相一致，按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货成本的方法。在这种方法下，是把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。
个别计价法的成本计算准确，符合实际情况，但在存货收发频繁的情况下，其发出成本分辨的工作量较大。因此，这种方法适用于一般不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，如珠宝、名画等贵重物品。
考点 14.存货的清查
1.存货盘盈的核算
根据《企业会计制度》的规定，企业盘盈的各种材料、库存商品等存货，经查明是由于收发计量或核算上的误差等原因造成的，应及时办理存货入账的手续，调整存货的账面实存数，按盘盈的计划成本或估计成本记入“待处理财产损溢”账户。经有关部门批准后，再冲减管理费用。
【例3—1—25】甲公司在财产清查中盘盈乙材料200公斤，该材料的市场价格为50元/公斤，经查属于材料收发计量方面的错误。
①批准处理前，根据“账存实存对比表”确定的材料盘盈数，编制会计分录如下：
②批准处理后，根据批准处理意见，转销材料盘盈的会计分录如下：
2.存货盘亏及毁损的账务处理
企业发生存货盘亏及毁损时，在报经批准前应借记“待处理财产损溢”科目，贷记有关存货科目。在报经批准后应作如下会计处理：对于入库的残料价值，记入“原材料”等科目；对于应由保险公司和过失人支付的赔款，记入“其他应收款”科目；扣除残料价值和应由保险公司、过失人赔款后的净损失，属于一般经营损失的部分，记入“管理费用”科目；属于非常损失的部分，记入“营业外支出”科目。由于管理不善造成的盘亏和损失的存货，其购进时的增值税额，不应再作为增值税的扣除税额，应将其转出，与盘亏和损失的存货一并处理。
【例3—1—26】某企业在财产清查中，盘亏B材料80千克，实际总成本400元，C材料毁损30千克，实际总成本900元。经查B材料属于自然损耗产生的定额内损耗；C材料属于管理不善造成的毁损，预计可收回残料200元，应向保管人员索赔300元，尚未收到保管人员的赔款。
①在报经批准前，根据“账存实存对比表”确定的材料盘亏数，调整账面记录，编制会计分录如下：
②经批准后，转销材料盘亏的会计分录如下：
三、金融资产
考点 15.金融资产的分类
1.企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
（2）持有至到期投资；
（3）贷款和应收款项；
（4）可供出售金融资产。
上述分类一经确定，不得随意变更。
2.金融资产的重分类
（1）企业在初始确认时将某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再重分类为其他类的金融资产；其他类金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（2）持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产三者之间，不得随意重分类。
考点 16. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
1.交易性金融资产
满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：
（1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购。
（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。
（3）属于衍生工具。被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。
2.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。
（2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
3. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
设置“交易性金融资产”科目，分设“成本”、“公允价值变动”明细科目。
考点 17.持有至到期投资
持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。有能力持有至到期，是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。
持有至到期投资的会计处理：
设置“持有至到期投资”，分设“成本”、“利息调整”、“应计利息”三个明细科目。
考点 18.贷款和应收款项
贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。贷款和应收款项泛指一类金融资产，主要是金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。
划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。
贷款和应收款项的会计处理：设置“贷款”科目核算企业（银行）按规定发放的各种客户贷款，包括质押贷款、抵押贷款、保证贷款、信用贷款等。本科目可按贷款类别、客户，分“本金”、“利息调整”、“已减值”等进行明细核算。“贷款损失准备”科目核算企业（银行）贷款的减值准备。“存放中央银行款项”科目核算企业（银行）存放于中国人民银行（以下简称“中央银行”）的各种款项。“存放同业”科目核算企业（银行）存放于境内、境外银行和非银行金融机构的款项。“抵债资产”科目核算企业（金融）依法取得并准备按有关规定进行处置的实物抵债资产的成本。抵债资产发生减值的，可以单独设置“抵债资产跌价准备”科目，比照“存货跌价准备”科目进行处理。“吸收存款”是负债类科目，核算企业（银行）吸收的除同业存放款项以外的其他各种存款，科目可按存款类别及存款单位，分别“本金”、“利息调整”等进行明细核算。“同业存放”，核算企业（银行）吸收的境内、境外金融机构的存款。
考点 19.可供出售金融资产
可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
对于活跃市场有报价、公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。如果企业没有将其划分为前三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。
可供出售金融资产的会计处理：设置“可供出售金融资产”，并分设“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”四个明细科目。
四、长期股权投资
长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分为企业合并和非企业合并两种情况确定。
本书所指长期股权投资，包括：①企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；②企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；③企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。
考点 20.同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
对于同一控制下的企业合并，从能够对参与合并各方在合并前及合并后均实施最终控制的一方来看，最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的投资并没有发生变化。因此，在同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日其在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（仅指资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
基于上述原则，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
相关账务处理如下：同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记本科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额的，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。
考点 21. 以企业合并以外的方式取得的长期股权投资
（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税费及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利和利润，应作为应收项目处理。
（2）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。
（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
（4）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当参照“非货币性资产交换”有关要求确定。
（5）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本参照“债务重组”有关要求确定。
考点 22.长期股权投资核算的成本法
在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的初始投资成本。同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本为取得被合并方账面所有者权益的份额。
被投资单位宣告分派的现金股利和利润，确认为当期投资收益。
考点 23.长期股权投资核算的权益法
权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。
（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额是投资企业在购入该项投资过程中通过购买价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉，不需进行调整，而是构成长期股权投资的成本。
长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额可以看作是被投资单位的股东给予投资企业的让步，或是出于其他方面的考虑，被投资单位的原有股东无偿赠与投资企业的价值，因而应确认为营业外收入，同时调整长期股权投资的成本。
（2）投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。
其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。
企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
①冲减长期股权投资的账面价值。
②如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。
③在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。
被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
（4）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。
投资企业的投资收益，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位净损益进行调整后加以确定。
（5）投资企业对于被投资单位除净损益、其他综合收益、利润分配以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值。同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。
考点 24.长期股权投资的减值和处置
（1）长期股权投资的减值，应当按照“资产减值”的有关规定处理。
（2）处置长期股权投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益（投资收益）。
股权转让日应以被转让股权的所有权上的风险和报酬实质上已转移给购买方，且相关的经济利益很可能流入企业为标志。在会计实务中，只有当保护相关各方权益的所有条件均能满足时，才能确认股权转让收益。这些条件包括：出售协议已获股东大会（或股东会）批准通过；与购买方已办理必要的财产交接手续；已取得购买价款的大部分（一般应超过50%）；企业已不能再从所持有的股权中获得利益和承担风险等。如有关股权转让需要经过国家有关部门批准，则股权转让收益只有在满足上述条件且取得国家有关部门的批准文件时才能确认。
部分处置某项长期股权投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本，并按相应比例结转已计提的减值准备、其他综合收益、资本公积项目。
处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
采用权益法核算长期股权投资的处置，除上述规定外，还应结转原计入其他综合收益、资本公积的相关金额，借记或贷记“其他综合收益”、“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
五、固定资产
根据我国《企业会计准则第4号——固定资产》规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用寿命超过一个会计年度。
考点 25.固定资产的初始计量
固定资产应当按照成本进行初始计量。固定资产的初始计量指确定固定资产的取得成本。固定资产的成本是指企业购建某项固定资本达到可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。固定资产取得时的成本应当根据不同情况分别确定：
1.外购固定资产
企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。外购固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类。
固定资产的总分类核算要设置“固定资产”、“累计折旧”、“工程物资”、“在建工程”和“固定资产清理”等科目。
（1）购入不需要安装的固定资产。
【例3—1—27】企业（小规模纳税人）购入不需要安装的设备一台，价款50 000元，支付的增值税8 500元，另支付运输费500元，包装费800元。款项以银行存款支付。
该固定资产的原价：50 000+8 500+500+800=59 800（元）
（2）购入需要安装的固定资产。
购入需要安装的固定资产，企业购入的固定资产及发生的安装费均应通过“在建工程”科目核算，待安装完毕交付使用时，再由“在建工程”科目转入“固定资产”科目。企业购入固定资产时，按实际支付的价款（包括买价、支付的税费、包装费、运输费等），借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；发生的安装费用，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；安装完成交付使用，按在建工程的累计成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。
【例3—1—28】企业（小规模纳税人）购入一台需要安装的设备，设备买价为60 000元，支付增值税额为10 200元，支付的运输费为2 000元。设备由供货商安排，支付安装费3 500元。编制会计分录如下：
①支付设备价款、税费、运输费：
金额合计：60 000+10 200+2 000=72 200（元）
②支付安装费：
③设备安装完毕交付使用：
确定的固定资产价值为：72 200+3 500=75700（元）
2.自行建造固定资产
自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值。其中，建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。企业为在建工程准备的各种物资，应按实际支付的购买价款、增值税税额、运输费、保险费等相关税费，作为实际成本，并按各种专项物资和种类进行明细核算。
3.投资者投入固定资产
企业对投资者投入的机器设备等固定资产，一方面反映本企业固定资产的增加；另一方面要反映投资者投资额的增加。投入的固定资产按投资合同或协议确认的价值，借记“固定资产”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。
【例3—1—29】甲企业收到乙企业作为资本投入的不需要安装的机器设备一台。该设备按投资合同或协议确认的净值为95 000元。甲企业编制如下会计分录：
考点 26.固定资产的后续计量
1.固定资产的折旧范围
企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。
需要注意的是，企业以融资租赁方式租入的固定资产和以经营租赁方式租出的固定资产，应当计提折旧；企业以融资租赁方式租出的固定资产和以经营租赁方式租入的固定资产，不应当计提折旧。
在实际工作中，企业一般应按月计提固定资产折旧。固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。
2.固定资产折旧的计算方法
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。其中双倍余额递减法、年数总和法属于加速折旧法。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
（1）年限平均法。
年限平均法又称直线法，是将固定资产的折旧均衡地分摊到各期的一种方法。使用这种方法计算的每期折旧额均是等额的。其计算公式如下：
月折旧率=年折旧率÷12
月折旧额=固定资产原价×月折旧率
（2）工作量法。
工作量法是根据实际工作量计提折旧额的一种方法。这种方法弥补年限平均法只注重使用时间不考虑使用强度的缺点，其基本计算公式为：
某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×每单位工作量折旧额
（3）双倍余额递减法。
双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每期期初固定资产账面余额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。计算公式为：
月折旧率=年折旧率÷12
月折旧额=固定资产净值×月折旧率
（4）年数总和法。
年数总和法又称年限合计法，是按固定资产应提折旧的总额乘以固定资产的变动折旧率计算折旧额的一种方法。该方法计算公式为：
月折旧率=年折旧率÷12
月折旧额=（固定资产原价-预计净残值）×月折旧率
3.固定资产折旧的账务处理
固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。固定资产提足折旧后，不管能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产应计折旧总额。
企业计提固定资产折旧时，应借记有关“制造费用”、“管理费用”等成本费用科目，贷记“累计折旧”科目。
【例3—1—30】某企业采用年限平均法提取固定资产折旧。2015年1月份“固定资产折旧计算表”中确定的应提折旧额为：厂部车间部门20 000元，厂部管理部门5 000元。编制会计分录如下：
4.固定资产的后续支出
固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。
固定资产的更新改造等后续支出，满足固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应同时将被替换部分的账面价值从该固定资产原账面价值中扣除；不满足固定资产确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。
在对固定资产发生可资本化的后续支出后，企业应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，应在后续支出资本化后的固定资产账面价值不超过其可收回金额的范围内，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。
企业生产车间和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目；企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，借记“销售费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
5.固定资产的处置
固定资产处置包括固定资产的出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。处置固定资产应通过“固定资产清理”科目核算。具体包括以下几个环节：
（1）固定资产转入清理。企业因出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等转出的固定资产，按该项固定资产的账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按其账面原价，贷记“固定资产”科目。
（2）发生的清理费用等。固定资产清理过程中应支付的相关税费及其他费用，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”“应交税费——应交营业税”等科目。
（3）收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目。
（4）保险赔偿等的处理。应由保险公司或过失人赔偿的损失，借记“其他应收款”等科目，贷记“固定资产清理”科目。
（5）清理净损益的处理。固定资产清理完成后，属于生产经营期间正常的处理损失，借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目，贷记“固定资产清理”科目；属于自然灾害等非正常原因造成的损失，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。如为贷方余额，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入”科目。
6.固定资产的清查
（1）固定资产盘盈的核算。企业在财产清查中盘盈的固定资产，应作为前期差错处理。企业盘盈的固定资产，在按管理权限报经批准前应先通过“以前年度损益调整”科目核算，并应按重置成本确定其入账价值，借记“固定资产”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。
【例3—1—31】某企业在财产清查过程，发现一台未入账的设备，重置成本为50 000元（假定与其计税基础不存在差异）。根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，该盘盈固定资产作为前期差错进行处理。
该企业在盘盈固定资产时应作如下会计处理：
（2）固定资产盘亏的核算。企业发生固定资产盘亏时，按盘亏固定资产的净值，借记“待处理财产损溢”账户，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”账户，按固定资产的原价，贷记“固定资产”账户。报经批准转销后转入“营业外支出”账户的借方。
【例3—1—32】某企业在财产清查中，发现短缺设备一台，账面原价100 000元，已提折旧20 000元。
①在报经批准前，根据“账存实存对比表”确定的固定资产盘亏数，调整账簿记录。企业编制会计分录如下：
②在批准后，根据批准处理意见，转销固定资产盘亏的会计分录如下：
7.固定资产减值
固定资产在资产负债表中存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
六、无形资产
无形资产，指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。因为商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，故不属于无形资产的范畴。
考点 27.无形资产取得的会计处理
企业取得无形资产的方式很多，包括购入、投资者投入、企业债务人以无形资产抵偿债务、非货币性交易换入、接受捐赠、自行开发等，取得的方式不同，其会计处理也有所差别。
1.企业外购无形资产的会计处理
企业外购的无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
【例3—1—33】2015年6月1日，甲公司购进一项专利权，买价为10 000元，另有相关税费650元，以上款项均已用银行存款支付，专利权转让手续均已办妥。6月1日，甲公司应编制如下会计分录：
2.企业自行开发无形资产的会计核算
企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。
（1）研究阶段。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。
（2）开发阶段。开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：
①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
②具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
③无形资产产生经济利益的方式。
④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并在能力使用或出售该无形资产。
⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
（3）企业内部研究开发项目的账务处理。企业应设置“研发支出”科目，核算企业进行研究与开发无形资产过程中的各项支出。企业可按研究与开发项目，分别以“费用化支出”与“资本化支出”进行明细核算。企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足无形资产准则规定的资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目；满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，按相关的支出内容，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”。期末，“研发支出——费用化支出”的余额转入“管理费用”科目，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出——费用化支出”。“研发支出”科目期末借方余额，反映企业正在进行的研究开发项目中满足资本化条件的支出。
【例3—1—34】2014年11月1日，某玩具制造厂自行研究开发一种新玩具，在研究开发过程中，领用甲材料2 000千克，每千克8元，发生人工费用5 000元，发生其他相关支出30 000元，以上费用共计51 000元（2 000×8+5 000+30 000）。2014年11月30日，该项目达到预定用途。假定以上支出均一次发生，符合资本化条件的支出为36 000元，不考虑其他因素，则该企业应编制如下会计分录：
（1）各项支出发生时：
（2）2014年11月30日：
3.企业接受投资者投入的无形资产的核算
企业接受投资者投入的无形资产成本，应当按照投资合同或者协议约定的价值确定，但合同或者协议约定的价值不公允的除外。企业按投资合同约定的价值，借记“无形资产”科目，贷记“实收资本”或“股本”等科目。
【例3—1—35】2014年10月15日，甲公司接受乙公司以一项商标权作价投资，该专利权的评估确认价值为12 000元。按投资合同的规定，乙公司该项专利权的出资作价为11 500元。2014年10月30日，双方办妥相关手续。2014年10月30日，甲公司应编制如下会计分录：
考点 28.无形资产摊销的核算
使用寿命有限的无形资产，应将其应摊销金额在使用期限内系统合理地摊销。使用寿命不确定的无形资产不予摊销。无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计净残值后的金额（一般无净残值）。
企业应将无形资产的应摊销金额在无形资产的使用期限内合理摊销，无形资产的摊销金额一般应计入当期损益，某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，无形资产的摊销金额可以计入产品或其他资产成本。
企业应设置“累计摊销”科目，核算企业对使用有限的无形资产进行的累计摊销，该科目可按无形资产项目进行明细核算。企业按期（月）计提无形资产摊销，企业自用的无形资产，借记“管理费用”等科目；出租的无形资产，借记“其他业务成本”科目，贷记“累计摊销”。处置无形资产时，同时结转累计摊销。
【例3—1—36】2015年2月1日，某公司购入一项商标权，价值2 400 000元，合同规定该商标权的使用年限为10年，该公司采用直线法对该商标权进行摊销，则在没发生减值的情况下，该商标权每月的摊销金额为20 000[即2 400 000÷（12×10）]元。进行账务处理时，会计分录如下：
考点 29.无形资产减值的会计处理
当存在下列一项或若干项情况时，说明该无形资产存在减值的迹象：
（1）该无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响。
（2）该无形资产的市价在当期大幅下跌，在剩余摊销年限内预期不会恢复。
（3）该无形资产已超过法律保护期限，但仍然具有部分使用价值。
（4）其他足以表明该无形资产实质上已经发生了减值的情形。
无形资产的可收回金额根据无形资产的公允价值减去处置费用后的净额与无形资产预计未来现金流量现值两者之间较高者确定。两者之间只要有一项超过了无形资产的账面价值，就表明该无形资产没有发生减值。
企业设置“无形资产减值准备”科目核算无形资产的减值准备，该科目可按无形资产项目进行明细核算。在资产负债表日，无形资产发生减值的，应按无形资产账面价值与无形资产可收回金额的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。处置无形资产时，同时结转减值准备。“无形资产减值准备”科目的贷方余额反映企业已计提但尚未转销的无形资产减值准备，减值准备一经确认，在以后的会计期间不得转回。
考点 30.无形资产处置的会计处理
1.无形资产转让的会计处理
企业转让无形资产，应将取得的价款与无形资产账面价值的差额计入当期损益。转让无形资产时，按实际收到的价款，借记“银行存款”等科目；按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目；按支付的相关税费及其他费用，贷记“应交税费”、“银行存款”等科目；按其账面余额，贷记“无形资产”；按其差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目。已计提无形资产减值准备的，还应同时结转减值准备。
【例3—1—37】2015年6月30日，甲股份有限公司将其拥有的一项专利权出售，取得收入30 000元，应交营业税1 500元，该无形资产原值为300 000元，已计提累计摊销280 000元，减值准备3 000元。则6月30日甲公司的会计处理如下：
2.无形资产转销的会计处理
无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应将无形资产予以转销，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目；按其账面余额，贷记“无形资产”；按其差额，借记“营业外支出”科目。已计提减值准备的，同时结转减值准备。
考点 31.无形资产出租的会计处理
企业出租无形资产取得的租金收入，借记“银行存款”科目，贷记“其他业务收入”；将无形资产进行摊销时，借记“其他业务成本”科目，贷记“累计摊销”科目；出租无形资产计提减值准备时，借记“其他业务成本”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。出租的无形资产转让时发生的各项费用，记入“其他业务成本”科目。
七、投资性房地产
考点 32.投资性房地产的定义
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。
下列各项不属于投资性房地产：①自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产；②作为存货的房地产。
考点 33.投资性房地产的确认
将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：①与该资产相关的经济利益很可能流入企业；②该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
考点 34.投资性房地产的计量
1.投资性房地产的初始计量
投资性房地产应当按照成本进行初始计量。
2.投资性房地产的后续计量
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
（1）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产。
在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或进行摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。
（2）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产。
①采用公允价值模式的前提条件。
企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。
采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：
第一，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。
第二，企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。
②采用公允价值模式进行后续计量的会计处理。
企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。
（3）投资性房地产后续计量模式的变更。
企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。从成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
八、资产减值
考点 35.资产减值的含义
根据《企业会计准则——基本准则》的规定，企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。与此同时，企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。因此，为了真实地反映企业资产的质量，为信息使用者提供客观的会计信息，企业应当于资产负债表日对发生减值的资产计提资产减值准备。
所谓资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值，是资产的未来可收回金额低于账面价值时，减计资产的会计处理。资产减值是和资产计价相关的，是对资产计价的一种调整。
资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产代表着预期的未来经济利益，当资产的账面价值高于该资产所带来的预期未来经济利益时，则认为该资产已经发生减值并应记录资产减值损失，这是与资产的定义相一致的。既然资产是预期的未来经济利益，那么，当企业资产的账面成本高于该资产预期的经济利益时，会计记录和反映这一笔资产减值损失是合理和恰当的，这就是资产减值的经济实质。
考点 36.资产减值的认定
1.资产减值认定的一般标准
如果资产的账面价值超过其可收回金额，则资产已经减值，在资产负债表日需要重新确定其价值。针对每一项资产都重新确定可收回金额，再与账面价值对比确定是否减值是最好的做法，但相对工作量较大。从成本效益方面考虑，首先界定资产减值的认定标准，如果资产已经发生了减值再进一步计算减值的金额，并且进行确认、计量和披露。
资产减值的认定标准从理论上讲主要有三种：
（1）永久性标准。永久性标准认为，只有永久性的资产减值损失才能予以确认。所谓永久性的资产减值，即在可预见的未来不可能恢复的资产减值。支持这种标准的主要理由是可以避免确认暂时性资产减值损失。但反对者认为要分清什么是暂时性减值，什么是永久性减值比较困难，这种标准的主观性极强，在实务中运用起来比较困难，很有可能促使管理当局故意延迟减值损失的确认。
（2）可能性标准。可能性标准是指对可能的资产减值损失予以认定。在可能性标准下，资产减值的确认被分为三类：第一，账面价值“很可能”不能全部收回；第二，账面“可能”不能全部收回；第三，账面价值“极小可能”不能全部收回。第一种情况确认，第二种情况应当披露，第三种情况既不确认，也不披露。
可能性标准的特点是，其确认和计量的基础不同。确认时以未来现金流量的现值作为基础，而计量时采用公允价值。如果未来现金流量的现值大于账面价值，那么即便公允价值小于账面价值，也不确认资产减值损失。
（3）经济性标准。经济性标准是指只要资产发生减值，就应当予以确认。在经济性标准下，资产被定义为“预期的未来经济利益”，具有可定义性；可收回金额小于账面价值的差额用以计量减值损失，具有可计量性和可靠性；另外还能提供相关的信息，具有相关性。
由于经济环境的不确定性对会计造成的影响，专业人员很难判断哪些是永久性的资产减值，哪些是可能性的资产减值。采用永久性标准可能导致管理层拖延减值损失的确认；采用可能性标准又会导致确认与计量基础不同的资产高估，所以不宜采用永久性和可能性确认标准。经济性标准可以减少确认时的主观判断和人为操纵，在实务中更具可操作性，并且在经济性标准下确认和计量基础一致，克服了可能性标准的缺点。我国对于资产减值的认定标准是以经济性标准为主的综合考虑。
2.我国对资产减值的认定标准
资产可按其流动性分为流动资产和非流动资产，按其是否有金融性分为金融资产和非金融资产。金融资产按其持有目的可分为交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项等。各类资产减值的认定标准是有差异的。存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值：
（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。在市场经济条件下，资产的市场价格是其价值的最为直观的表现形式。如果某一资产的市场价格大幅度下跌，并且预期在近期内不可能恢复，那么，这一资产就有可能发生了减值。
（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。在市场经济条件下，企业产品的生产和销售总是依赖于一定的经营环境。当企业经营环境发生重大变化，将对企业资产产生重大的影响，并且这种影响是负面影响时，企业应判断该资产是否发生减值。
（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。判断资产是否减值主要是比较资产的账面价值是否高于资产的可收回金额，如果运用未来现金流量的现值来计算资产可收回金额，则资产的未来现金流量与折现率将影响资产的可收回金额。如果以同期市场利率等作为计算资产可收回金额的折现率，则同期市场利率等的提高将降低资产的可收回金额。同期市场利率大幅度提高，则表明以此计算的资产可收回金额将大幅度降低，从而表明资产有可能发生减值。
（4）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。资产陈旧过时或者发生实体损坏，将大大影响资产的生产能力，如生产出大量不合格产品等，从而降低资产产生未来经济利益的能力，进而表明其可收回金额将降低，此时，资产就有可能发生了减值。
（5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置，表明资产为企业带来经济利益的能力受到重大影响，进而表明其可收回金额有可能降低，此时，资产就有可能发生了减值。
（6）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者损失）远远低于预计金额等。这种情况表明资产为企业带来经济利益的能力已经大幅度下降，导致其可收回金额有可能低于账面价值，因此发生减值。
（7）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。
在实际工作中，出现上述迹象并不必然表明该资产发生减值，企业应在综合考虑各方面因素的基础上作出职业判断。
考点 37.资产减值与计量属性
按照《企业会计准则——基本准则》的规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用其他计量属性的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。对于资产减值来说，当某项资产的账面价值高于其可收回价值时，将其差额记录为一项减值损失，相应提取的减值准备作为该资产的减项，按其净额列示在资产负债表上。资产负债表及相关附注，不仅能看到以历史成本记录的资产余额，也能获得以现行价值反映的资产余额。资产减值会计是在以历史成本计量的基础上用公允价值等其他计量属性对历史成本计量属性加以修正，弥补了历史成本的缺陷，提高会计信息的相关性。资产减值是在企业持续经营的情况下，对企业资产价值的重新估价，既不否定历史成本计量属性，又是对历史成本计量属性的突破。引进了其他计量属性，在资产负债表上反映的资产金额不高于其现行价值。现行价值一般指资产的现行成本、现时市价、可变现净值、现金流量折现等，当现时价值低于历史成本时不再采用历史成本来计量资产，而是直接按照现时价值来列示，有利于信息使用者对企业资产价值的估计和财务状况的理解。
值得注意的是，资产减值虽然涉及了公允价值等，但是单向的，即在可回收金额低于账面价值时，确认资产的减值，而在可收回金额高于账面价值时，并不确认资产的增加。所以说这并不是一个完全的公允价值会计。