第三节 投资性房地产持有的差异及会计处理

持有投资性房地产时，在成本模式下，新准则和新税法的处理基本一致，但在公允价值模式下，二者存在明显的差异：会计上在年末按投资性房地产的公允价值调整其账面价值，差额计入损益，不计提折旧或摊销；税务上按实际成本确定投资性房地产的账面价值，不确认公允价值变化所产生的所得，对投资性房地产计提折旧或摊销。

一、成本模式下投资性房地产的会计处理与税务处理

新准则规定，采用成本模式进行后续计量的投资性房地产应按期计提折旧或进行摊销，借记“其他业务成本”等账户，贷记“投资性房地产累计折旧”账户。同时，投资性房地产减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”账户，贷记“投资性房地产减值准备”账户。一经确认，不得转回。

新税法规定，除了坏账准备外，其他资产减值准备不允许税前列支。具体到折旧，会计与税务处理存在很多差异，具体可以参见固定资产和无形资产这两章的相关内容。

二、公允价值模式下投资性房地产的会计处理与税务处理

公允价值模式下，投资性房地产的会计处理与税务处理如表5-2所示。

【例5-2】 2007年12月20日，中原公司将一栋盖好的厂房出租给惠源公司，租期为3年，该厂房总造价为80万元。中原公司采用公允价值模式计量，2008年年底，该厂房的公允价值为100万元。2009年年底，该厂房的公允价值为90万元。2010年12月31日，租期届满，中原公司将该厂房出售，取得价款100万元。假定税法规定应按20年计提折旧，不考虑残值和除所得税以外的其他税费，中原公司每年实现的会计利润均为100万元，所得税税率为25%，无其他纳税调整项目。

中原公司的会计处理和税务处理如表5-3所示。

【例5-3】 承例5-1，2010年12月31日公司将建筑物对外出售，价格为130万元。

城建公司在成本计量和公允价值计量模式下的会计处理如表5-4所示。

在成本计量模式下，资产与利润数额没有发生变化，因此与新税法也没有差异。但是在会计处理方面，企业建筑物对外出租后再收回自用时，恢复登记的固定资产账面价值不再反映当时购建固定资产的原始价值，而是反映出租后收回的固定资产的账面价值，同时收回后固定资产累计折旧也是重新开始登记。

公允价值计量模式下，在资产负债表日应对投资性房地产按当日公允价值计量，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”账户，贷记“公允价值变动损益”账户；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录，同时不再对投资性房地产计提折旧或进行摊销。

因此，2007年12月31日对投资性房地产按当日公允价值进行计量，同时调整当期损益。

公允价值计量模式下，税务处理如表5-5所示。

【例5-4】 2007年12月24日，北广厂将一项用于出租的办公楼投入使用，该办公楼总投资为100万元。公司采用公允价值模式计量，2008年年底，该办公楼的市场价格为120万元。2009年年底，该办公楼的市场价格为110万元。2010年12月，公司将该办公楼出售，取得价款115万元。假定税法规定应按20年计提折旧，不考虑残值和除所得税以外的其他税费，公司每年实现的利润均为100万元所得税税率为25%，无其他纳税调整项目。则与该项资产相关的暂时性差异和产生的递延所得税资产和负债，及递延所得税费用和收益计算如表5-6所示。

利润表中企业当期所得税计算如表5-7所示。